Το τελευταίο κατόρθωμα του Υπουργείου Οικονομικών (της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων για την ακρίβεια) είναι μια εγκύκλιος με ημερομηνία 18 Νοέμβρη 2015 η οποία απαντά σε σχετικό ερώτημα για τον χαρακτηρισμό ως εισοδήματος αλλά και την φορολόγηση του ποσοστού 10% επί των εισιτηρίων των αθλητικών σωματείων. Διαβάζοντας την εγκύκλιο κάποιος που είναι σχετικός με τα φορολογικά δεν ξέρει αν πρέπει να νευριάσει με την προσέγγιση της Γ.Γ.Δ.Ε. ή να την «δικαιολογήσει» στη βάση της προσπάθειας ν’ αυξηθούν τα φορολογικά έσοδα.
Η Γ.Γ.Δ.Ε. με την υπ’ αριθμόν ΔΕΑΦ Β 1148410 ΕΞ 2015 εγκύκλιο της αποφάσισε και διέταξε ότι: «Το ποσοστό 10% επί των εισιτηρίων που εισπράττουν τα αθλητικά σωματεία αποτελεί πάγιο μέρισμα το οποίο προέρχεται και συνδέεται με την κατοχή των προνομιούχων μετοχών. Ως εκ τούτου πρέπει να φορολογείται στην πηγή (από την Π.Α.Ε. ή/και την Κ.Α.Ε.) με ποσοστό 10%». Το ποσοστό αυτό (που αποδίδεται στο Δημόσιο για λογαριασμό του σωματείου από την Π.Α.Ε. ή/και την Κ.Α.Ε.) ενώ δεν εξαντλεί την φορολόγηση του σωματείου, συμψηφίζεται ωστόσο με τον συνολικό φόρο αν και εφ’ όσον προκύπτει. Σε αντίθετη περίπτωση το σωματείο δικαιούται να ζητήσει την επιστροφή του ή/και τον συμψηφισμό του με άλλες του οφειλές.
Το πιο ενδιαφέρον όμως κομμάτι της εγκυκλίου είναι ο λόγος για τον οποίο η Γ.Γ.Δ.Ε. αποφάσισε ότι το 10% επί των εισιτηρίων αποτελεί «πάγιο μέρισμα». Στην ουσία η Γ.Γ.Δ.Ε. είχε να γνωμοδοτήσει σχετικά με όσα προβλέπει ο νέος Κώδικας Φορολογίας (Ν. 4172/2013) ο οποίος ισχύει στην περίπτωση μας για τα εισοδήματα που αποκτώνται από τον Γενάρη του 2014 και μετά. Το πάγιο μέρισμα ανήκει στην κατηγορία των «μερισμάτων» τα οποία μαζί με τους τόκους, τα δικαιώματα και το εισόδημα από ενοίκια αποτελούν το εισόδημα από Κεφάλαιο (Κεφάλαιο Ε’, άρθρα 35-40 σελ. 2472-2473).
Ο συλλογισμός που ξετυλίγει η Γ.Γ.Δ.Ε. είναι σχετικά απλός (ακόμη και για τον άσχετο με τα φορολογικά) και φαινομενικά σωστός, δίνοντας την εντύπωση ότι είναι όντως σωστός. Η Γ.Γ.Δ.Ε. επικαλείται το άρθρο 36 του Ν. 4172/12013 το οποίο ασχολείται με τα μερίσματα. Κατά την άποψη μου η Φορολογική Διοίκηση σφάλλει. Το ποσοστό 10% επί των εισιτηρίων δεν είναι πάγιο μέρισμα αλλά δικαίωμα (royalty) όπως αυτό ορίζεται στο άρθρο 38 του ίδιου νόμου το οποίο βρίσκεται στην ίδια σελίδα μ’ αυτό το οποίο επικαλείται ο συντάκτης της γνωμάτευσης.
Πράγματι με βάση τον αντίστοιχο ορισμό: «Ο όρος δικαιώματα» σημαίνει το εισόδημα που αποκτάται ως αντάλλαγμα για τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης των δικαιωμάτων…, εμπορικών σημάτων,…». Είναι προφανές ότι η θέληση του νομοθέτη του Ν. 2715/1999 ήταν η απόκτηση των μετοχών από το ιδρυτικό σωματείο να θεωρείται ως «αντάλλαγμα για τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης των δικαιωμάτων του ιδρυτικού σωματείου στο σήμα, το έμβλημα και τα διακριτικά που παραμένουν στην ιδιοκτησία του ακόμη και μετά την σύσταση της Α.Α.Ε.». Συνεπώς το 10% επί των εισιτηρίων (όπως και το μέρισμα αν και όταν προκύπτει) είναι «δικαιώματα» τα οποία και (με κάποιες προϋποθέσεις) είναι αφορολόγητα. Επιπρόσθετα η σχέση μεταξύ ιδρυτικού σωματείου και Α.Α.Ε. είναι η σχέση μεταξύ «μητρικής» και «θυγατρικής» και κατά συνέπεια το ιδρυτικό σωματείο με την Π.Α.Ε. (ή την Κ.Α.Ε.) συνιστούν στην ουσία «όμιλο». Στο σημείο αυτό θα επανέλθω παρακάτω γιατί είναι σημαντικό.
Δεν θα πρέπει να μας μπερδεύει το γεγονός ότι οι μετοχές του ιδρυτικού σωματείου είναι προνομιούχες και αμεταβίβαστες. Στο κάτω-κάτω το προνόμιο των μετοχών συνίσταται μόνο στην είσπραξη προμερίσματος και στο γεγονός ότι το σωματείο προηγείται των υπολοίπων μετόχων στο μοίρασμα του αποτελέσματος της εκκαθάρισης, παρά σε κάποιου άλλου είδους προνόμιο (π.χ. δικαίωμα veto) όπως ισχύει στο εξωτερικό για τις «χρυσές μετοχές». Ο νομοθέτης έθεσε αυτές τις προβλέψεις για να διαφυλάξει τα συμφέροντα του ιδρυτικού σωματείου και όχι για να γνωμοδοτήσει όπως γνωμοδότησε η Γ.Γ.Δ.Ε.
Παραπάνω ανέφερα ότι τα «δικαιώματα» είναι «υπό προϋποθέσεις αφορολόγητα». Έκανα επίσης αναφορά στη σχέση μεταξύ ιδρυτικού σωματείου και Α.Α.Ε. χαρακτηρίζοντας την ως σχέση «μητρικής» προς «θυγατρική». Στο Δ’ Μέρος του Ν. 4172/2013 με τίτλο «Παρακράτηση Φόρου» υπάρχουν 2 Κεφάλαια. Στο μεν πρώτο με τίτλο «Φορολόγηση στην πηγή» το άρθρο 59 ορίζει ότι η παρακράτηση του φόρου γίνεται στην πηγή (δηλαδή από την Α.Α.Ε.). Στο δεύτερο Κεφάλαιο με τίτλο «Παρακράτηση Φόρου» το άρθρο 61 ορίζει τους υπόχρεους σε παρακράτηση του Φόρου, το 62 ορίζει τις πληρωμές στις οποίες γίνεται η παρακράτηση, το 63 ορίζει τις απαλλαγές για ορισμένες ενδοομιλικές πληρωμές και το 64 ορίζει τους συντελεστές παρακράτησης Φόρου.
Οι προϋποθέσεις που τίθενται στο άρθρο 63 προκειμένου οι πληρωμές δικαιωμάτων να είναι αφορολόγητες είναι οι εξής:
- Να υπάρχει η σχέση «μητρικής» προς «θυγατρική» η οποία να διέπεται από σύμβαση. Η μητρική θα πρέπει να κατέχει τουλάχιστον 10% των μετοχών ή μεριδίων της θυγατρικής.
- Το ποσοστό αυτό θα πρέπει να το κατέχει (διακρατά) για τουλάχιστον 2 χρόνια (24 μήνες).
- Η μητρική πρέπει ως νομικό πρόσωπο να περιλαμβάνεται στο Παράρτημα της Οδηγίας 2003/49 Ε.Κ. και στο Παράρτημα Ι Μέρος Α’ της Οδηγίας 2009/133 Ε.Κ. και να υπόκειται σε κάποιον από τους φόρους που περιλαμβάνονται στο Παράρτημα Ι του Μέρος Β’ της πιο πάνω οδηγίας.
Η σχέση μητρικής προς θυγατρική αποδεικνύεται από τα άρθρο 61 του Ν. 2725/1999 το οποίο και αποτελεί επαρκέστατη απόδειξη έναντι οποιουδήποτε τρίτου. Ακόμη και αν δεν έχει συμπληρωθεί το 24μηνο η θυγατρική (Π.Α.Ε./Κ.Α.Ε.) μπορεί να μην παρακρατήσει φόρο αν καταθέσει εγγύηση η οποία υπολογίζεται με βάση τον τύπο της παρ. 3 του άρθρου 63 του Ν. 4172.2013.
Συμπερασματικά, θεωρώ ότι η Φορολογική Διοίκηση έχει προφανέστατα σφάλλει και πως η εγκύκλιος αυτή πρέπει να αποσυρθεί και ν’ αντικατασταθεί από άλλη στην οποία το ποσοστό 10% επί των εισιτηρίων, το μέρισμα επί των κερδών (αν και όταν προκύπτει) αλλά και το ποσοστό 15% επί του συνολικού τιμήματος των διαφημίσεων του γηπέδου να θεωρούνται «δικαιώματα» και όχι «μερίσματα». Ακόμη όμως και αν παρέμενε ο χαρακτηρισμός τους ως «μερίσματα», αυτά είναι αφορολόγητα καθ’ όσον μεταξύ του ιδρυτικού σωματείου και της Α.Α.Ε. υπάρχει η σχέση μητρικής προς θυγατρική (αν και ιδιότυπη) και άρα οι δυό τους συνιστούν στην πράξη όμιλο. Από την άλλη το ποσοστό 15% επί των εισιτηρίων που προβλέπει ο Ν. 2725/1999 ως αποζημείωση για την χρήση των εγκαταστάσεων που ανήκουν στο ιδρυτικό σωματείο από την Α.Α.Ε μπορεί να θεωρηθεί με βάση τον ισχύοντα Κ.Φ.Ε. «εισόδημα από Κεφάλαιο» και ειδικότερα «εισόδημα από ακίνητο», αφού καταβάλλεται ως ενοίκιο.
Ελπίζω -αν και δεν είμαι αισιόδοξος- ότι το λάθος (αδικία) θα διορθωθεί και έτσι τα πενιχρά έσοδα των σωματείων από το 10% επί της καθαρής τιμής των εισιτηρίων θα συνεχίσει ν’ αποδίδεται αφορολόγητο.
26 Νοέμβρη 2015
παρατηρητής 1.
